1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

2. Экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

3. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год.

4. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях , когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления.

(см. текст в предыдущей редакции)

5. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года.

6. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

7. Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте Российской Федерации.

КонсультантПлюс: примечание.

Ч. 7.1 ст. 13 (в ред. ФЗ от 28.11.2018 N 444-ФЗ) в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, не являющихся организациями государственного сектора (организациями бюджетной сферы), применяется с 01.01.2020.

7.1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. В случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление бухгалтерской (финансовой) отчетности другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в виде электронного документа.

КонсультантПлюс: примечание.

Ч. 8 ст. 13 (в ред. ФЗ от 28.11.2018 N 444-ФЗ) в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, не являющихся организациями государственного сектора (организациями бюджетной сферы), применяется с 01.01.2020.

8. Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта.

(см. текст в предыдущей редакции)

9. Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами. В случае, если федеральными законами и (или) учредительными документами экономического субъекта предусмотрено утверждение бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта, внесение исправлений в такую отчетность после ее утверждения не допускается.

Не секрет, что некоторые компании (и не только в нашей стране – во всем мире) прибегают к заключению мнимых и притворных сделок для достижения определенных экономических выгод, личного обогащения топ-менеджмента.

Такие неправомерные действия могут:

• существенно повлиять на общее финансовое положение компании, ее бухгалтерскую отчетность и, как результат, создать видимость благополучия;
• помочь выйти на запланированный в бюджете финансовый результат;
• позволить достичь опасной налоговой оптимизации.

Запреты на отражение мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета

Федеральным законом от 21.12.2013 № 357-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон “О бухгалтерском учете” и признании утратившей силу статьи 1 Федерального закона “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации”» (далее – Закон № 357-ФЗ) были внесены изменения в Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ).

Запрет 1. Принимать к бухгалтерскому учету документы, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, подп. «а» п. 1 ст. 1, ст. 3 Закона № 357-ФЗ).

Обратите внимание!

Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством РФ, и расходы на их создание.

Запрет 2. Регистрировать мнимые и притворные объекты бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 10 Закона № 402-ФЗ, подп. «а» п. 2 ст. 1, ст. 3 Закона № 357-ФЗ).

Запрет 3. Вести двойную бухгалтерию: счета бухучета не должны вестись вне применяемых экономическим субъектом регистров бухучета (ч. 3 ст. 10 Закона № 402-ФЗ, подп. «б» п. 2 ст. 1, ст. 3 Закона № 357-ФЗ).

Также введены следующие новые термины, которые активно используются в повседневном обиходе (ч. 2 ст. 10 Закона № 402-ФЗ, подп. «а» п. 2 ст. 1 Закона № 357-ФЗ).

Мнимый объект бухгалтерского учета – несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни).

Притворный объект бухгалтерского учета – объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

Итак, введение в Закон № 402-ФЗ прямого запрета на отражение в бухгалтерском учете мнимых и притворных объектов закрепляет общеизвестные нормы отечественного гражданского и международного права в отношении принципов ведения бухгалтерского учета и разграничивает ответственность за отражение таких объектов. Это позволит сделать бухгалтерский учет достовернее и расширит уже заложенный в нем принцип достоверности. При этом реализация Закона № 357-ФЗ также может повлиять на арбитражную практику, которая будет складываться не в пользу недобросовестных налогоплательщиков и фирм-однодневок.

Кстати сказать, термины «мнимая сделка» и «притворная сделка» в Законе № 357-ФЗ использованы в том значении, которое им придает Гражданский кодекс РФ, признавая такие сделки ничтожными (ст. 170 ГК РФ). Понятия мнимых и притворных сделок давно используются в гражданском законодательстве, регулирующем отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность. И они неразрывно связаны с принципами учета такой деятельности.

Отметим, что несуществующие операции нельзя было отражать в бухгалтерском учете и ранее (до 1 января 2014 г.), ведь указание сфабрикованных, то есть подложных документов по мнимым и притворным сделкам в регистрах бухгалтерского учета в итоге сказывается на достоверности бухгалтерской отчетности компании и искажает ее финансовое положение.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Так, принцип достоверности данных первичных учетных документов, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности уже заложен:

• в п. 3 ст. 1, ст. 3, п. 4 ст. 9, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», действовавшем до 01.01.2013;
• п. 2 ч. 8 ст. 7, ч. 1 ст. 13 Закона № 402-ФЗ;
• в пп. 4, 32 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, и п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, применяемых в части, не противоречащей Закону № 402-ФЗ (Информация Минфина России № ПЗ-10/2012).

В Информации Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”» также указано на недопустимость принятия к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Ответственность за достоверность данных первичных учетных документов

До 1 января 2013 г. главный бухгалтер отвечал за формирование учетной политики, ведение бухучета, составление достоверной бухгалтерской отчетности, соответствие хозяйственных операций организации законодательству РФ и контроль за движением имущества. В настоящее время главбух отвечает только за исполнение тех обязанностей, которые предусмотрены в его трудовом договоре и детализированы в должностной инструкции. Закон № 402-ФЗ также упразднил обязательность для всех работников требований главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений.

Какие новые обязанности установлены для тех сотрудников компании, которые работают с первичными учетными документами?

Частью 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ теперь прямо предусмотрено, что лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

В то же время лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, не несет ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни (подп. «в» п. 1 ст. 1 Закона № 357-ФЗ).

Введение Законом № 357-ФЗ понятий «мнимый объект бухучета» и «притворный объект бухучета» не сопровождается установлением каких-либо новых видов ответственности или дополнительных санкций.

В ситуации когда специалист по продажам подделал или неправильно оформил первичные учетные документы на реализацию, спросят за это с него. Если же эти действия допустил бухгалтер, на которого возложена обязанность по оформлению фактов хозяйственной жизни, отвечать будет он.

Как видим, с главных бухгалтеров снята ответственность за составленные другими лицами первичные учетные документы, подтверждающие фиктивные операции. За эти правонарушения должны отвечать сотрудники компании, на которых возлагаются обязанности по оформлению фактов хозяйственной жизни первичными учетными документами в связи с заключением и реализацией договоров (ч. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, подп. «в» п. 1 ст. 1 Закона № 357-ФЗ).

Коррупция: история вопроса

Коррупция – это злоупотребление служебным положением, дача и получение взятки, злоупотребление полномочиями, коммерческий подкуп либо иное незаконное использование физическим лицом своего должностного положения вопреки законным интересам общества и государства в целях получения выгоды в виде денег, ценностей, иного имущества или услуг имущественного характера, иных имущественных прав для себя или третьих лиц либо незаконное предоставление такой выгоды указанному лицу другими физическими лицами. Коррупцией также является совершение перечисленных деяний от имени или в интересах юридического лица (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 25.12.2008 № 273-ФЗ «О противодействии коррупции», п. 2 Методических рекомендаций по разработке и принятию организациями мер по предупреждению и противодействию коррупции, утв. Минтрудом России 08.11.2013).

В соответствии с Федеральными законами от 01.02.2012 № 3-ФЗ «О присоединении Российской Федерации к Конвенции по борьбе с подкупом иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок», от 08.03.2006 № 40-ФЗ «О ратификации Конвенции Организации Объединенных Наций против коррупции», от 25.07.2006 № 125-ФЗ «О ратификации Конвенции об уголовной ответственности за коррупцию» Россия присоединилась к следующим международным антикоррупционным стандартам:

• Конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по борьбе с подкупом иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок (Париж, 17.12.1997), вступившей в силу для России 17.04.2012;
• Конвенции Организации Объединенных Наций против коррупции (принята в Нью-Йорке 31.10.2003 Резолюцией 58/4 на 51-м пленарном заседании 58-й сессии Генеральной Ассамблеи ООН), вступившей в силу для России 08.06.2006;
• Конвенции об уголовной ответственности за коррупцию (заключена в Страсбурге 27.01.1999), вступившей в силу для России 01.02.2007.

Названные Конвенции имеют приоритет над национальным законодательством (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ).

Пункт 1 ст. 8 Конвенции ОЭСР обязывает каждое подписавшее ее государство принимать все необходимые меры в соответствии с внутренними законами и правилами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета и других учетных документов, раскрытие сведений в финансовых отчетах, а также стандарты учета и аудита с тем, чтобы воспрепятствовать ведению двойной бухгалтерии, осуществлению неучтенных сделок, отражению несуществующих расходов и пассивов с ложным указанием их источника, а также использованию поддельных документов компаниями, являющимися субъектами указанных законов и правил, с целью подкупа иностранных должностных лиц или сокрытия факта такого подкупа.

В целях предупреждения коррупции п. 3 ст. 12 Конвенции ООН устанавливает для всех государств-участников обязанность принимать такие меры, какие могут потребоваться, в соответствии с внутренним законодательством и правилами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, представление финансовой отчетности, а также стандарты бухгалтерского учета и аудита, для запрещения следующих действий, осуществляемых в целях совершения любого из преступлений, признанных таковыми в соответствии с Конвенцией ООН:

• создания неофициальной отчетности;
• проведения неучтенных или неправильно зарегистрированных операций;
• ведения учета несуществующих расходов;
• отражения обязательств, объект которых неправильно идентифицирован;
• использования поддельных документов;
• намеренного уничтожения бухгалтерской документации ранее сроков, предусмотренных законодательством.

Таким образом, Конвенции ОЭСР и ООН обязывают Россию ввести нормативы, направленные на ужесточение мер в отношении организации ведения бухгалтерского учета путем препятствования оформлению скрытых счетов, заключению и проведению неучтенных или сомнительных сделок и использованию фальсифицированных документов.

В свою очередь, ст. 14 «Правонарушения в сфере бухгалтерского учета» Конвенции об уголовной ответственности за коррупцию от 27.01.1999 обязывает каждое подписавшее ее государство принимать такие законодательные и иные меры, которые могут потребоваться для того, чтобы признать в качестве правонарушений, подлежащих уголовному или иному наказанию в соответствии с его внутренним правом, следующие преднамеренные действия или бездействие с целью совершения, сокрытия или представления в ложном свете правонарушений, о которых говорится в статьях 2–12 данной Конвенции, если только государство-участник не сделало соответствующую оговорку или заявление:

• оформление или использование счета-фактуры или любого другого бухгалтерского документа или отчета, содержащего ложную или неполную информацию;
• противоправное невнесение в бухгалтерские книги сведений о платежных операциях.

Есть ли ситуации, в которых за достоверность бухгалтерской отчетности отвечает руководитель компании?

Закрытый перечень ситуаций, в которых руководитель компании несет единоличную ответственность за данные, отраженные в бухгалтерских регистрах, и достоверность бухгалтерской отчетности, дан в ч. 8 ст. 7 Закона № 402-ФЗ.

Такая ответственность наступает в случае разногласий в отношении ведения бухучета между руководителем и главбухом (иным лицом, на которое возложено ведение бухучета), когда бухгалтер действует по письменному распоряжению руководителя (ч. 8 ст. 7 Закона № 402-ФЗ):

1. Данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером (иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухучета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухучета) к регистрации и накоплению в регистрах бухучета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию.
2. Объект бухучета отражается (не отражается) бухгалтером в бухгалтерской отчетности на основании письменного распоряжения руководителя, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

В Федеральном законе "О бухгалтерском учете", Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н, а также в приказе Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организации" сформированы основные требования к бухгалтерской отчетности.

Сформированная организацией бухгалтерская отчетность должна соответствовать следующим требованиям:

• – достоверности и полноты;
• – нейтральности;
• – целостности;
• – последовательности;
• – сопоставимости;
• – существенности;
• – соблюдения отчетного периода;
• – своевременности.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств организации. Перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности проведение инвентаризации является обязательным.

Требование нейтральности означает, что при формировании бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена нейтральность содержащейся в ней информации, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Требование целостности означает необходимость включения в бухгалтерскую отчетность данных обо всех хозяйственных операциях, осуществленных как организацией в целом, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными на отдельные балансы.

Требование последовательности означает необходимость соблюдения постоянства в содержании и формах бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного года к другому.

В соответствии с требованием сопоставимости в бухгалтерской отчетности должны содержаться данные, позволяющие осуществить их сравнение с аналогичными данными как минимум за три года. Сопоставимость информации означает возможность для пользователей отчетности сравнивать показатели деятельности предприятия за разные периоды времени, чтобы определить тенденции и закономерности в финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности. Пользователи должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнивать их финансовое и имущественное положение.

В соответствии с требованием существенности показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатель считается существенным в качественном отношении, если его нераскрытое или неполное раскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.

Порог существенности в количественном отношении определен как сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

В соответствии с требованием соблюдения отчетного периода организация при составлении бухгалтерской отчетности должна придерживаться принятых ею в установленном порядке содержания и форм бухгалтерской отчетности от одного отчетного года к другому.

Информация, отражаемая в отчетности своевременная, если она способна наилучшим образом удовлетворить потребности пользователей, связанные с принятием решений, т.е. если достигнут баланс между ее уместностью и надежностью.

Кроме указанных выше требований при составлении бухгалтерской отчетности должны соблюдаться следующие требования к ее оформлению:

• – бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке;
• – бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации;
• – бухгалтерская отчетность должна быть подписана руководителем организации;
• – в формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок;
• – незаполненные строки, графы в формах отчетности прочеркиваются при отсутствии у организации соответствующих активов, обязательств, доходов, расходов, хозяйственных операций;
• – данные представляемой бухгалтерской отчетности должны приводиться в тысячах рублей без десятичных знаков. Организациям, имеющим существенные обороты продаж, обязательств и т.д., разрешается приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков;
• – если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель имеет отрицательное значение (например, непокрытый убыток прошлых лет и отчетного периода), то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках.

При составлении бухгалтерской отчетности должны быть соблюдены требования ПБУ и других нормативных документов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации:

• – об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации;
• – об операциях в иностранной валюте;
• – о материально-производственных запасах;
• – об основных средствах и нематериальных активах;
• – о доходах и расходах организации;
• – о последствиях событий после отчетной даты;
• – о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности и др.

Общим требованием ко всем формам бухгалтерской отчетности является обязательное указание в верхней части этих форм идентификационных сведений и данных об организации, свидетельствующих о виде деятельности организации, ее организационно-правовой форме и иных сведений, необходимых для полной идентификации организации.

В Законе о бухгалтерском учете, Положении по бухгалтерскому учету (ПБУ) 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и некоторых других документах содержатся основные требования к бухгалтерской отчетности. Так, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом достоверной и полной считается бухгалтерская (финансовая) отчетность, сформированная и составленная исходя из требований, установленных системой правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Такими требованиями, установленными в Законе о бухгалтерском учете, являются следующие:

• денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации (п. 2 ст. 12);
• бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации (п. 3 ст. 6);
• каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (п. 1 ст. 9);
• учетная политика должна применяться последовательно из года в год (п. 5 ст. 8);
• бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами (п. 3 ст. 10);
• активы и обязательства подлежат инвентаризации (п. 1 ст. 11);
• данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (п. 1 ст. 10);
• не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета (п. 2 ст. 10).

С 2013 г. впервые в Законе закреплены требования не только к ведению бухгалтерского учета, но и непосредственно к формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности. Этому посвящена ст. 13 Закона о бухгалтерском учете:

«Статья 13. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности

• 1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.
• 2. Экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.
• 3. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год.
• 4. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.
• 5. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года.
• 6. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.
• 7. Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте Российской Федерации».

Данные требования детализируются в ПБУ 4/99: например, если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

При формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности организация не должна делать акцентов на удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности перед другими.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

Организация должна придерживаться принятых форм и показателей бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах , пояснений к ним последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменения допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности, проведении реорганизации. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием причин, вызвавших изменение.

По каждому числовому показателю бухгалтерской (финансовой) отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то они подлежат корректировке в соответствии с правилами бухгалтерскому учету. Существенные корректировки должны быть раскрыты в пояснениях к отчетности.

Статьи бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и других форм отчетности, по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, должны прочеркиваться или вообще не приводиться.

В то же время показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и фактов хозяйственной жизни должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Важным требованием является применение принятой организацией учетной политики последовательно от одного отчетного года к другому. Изменение учетной политики организации может производиться только в следующих случаях:

• изменение требований, установленных законодательством Российской Федерации или иных нормативных актов по бухгалтерскому учету;
• разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
• существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и производиться с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Изменение учетной политики по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в текстовой части годового отчета.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть составлена на русском языке и быть подписана руководителем организации. Требования, установленные в Законе о бухгалтерском учете и других нормативных актах, фактически являются основополагающими принципами, на которых базируется составление бухгалтерской отчетности во всех организациях, находящихся на территории Российской Федерации.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности не допускается никаких подчисток и помарок. В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые заверяют лица, подписавшие отчет, с указанием даты исправления.

Качественные характеристики бухгалтерской (финансовой) отчетности

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности является создание условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.).

Понятие «полезность» в экономической теории трактуется как абстрактная категория, характеризующая меру удовольствия, пользы или удовлетворенности, которую получают люди от потребления благ. Отбросив слово «удовольствие» как неупотребимое в бухгалтерской терминологии, получим следующее определение: полезная бухгалтерская (финансовая) отчетность - благо, потребляя которое пользователи получают пользу и удовлетворенность (прежде всего, финансовую).

Сравним основные цели составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, определенные ПБУ и международными стандартами (табл. 1.1).

Таблица 1.1

Цели составления финансовой отчетности

Мы видим, что в П БУ 4/99 нет четкого указания, что цель финансовой отчетности состоит в представлении информации об организации, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. В то же время международные и американские стандарты отводят полезности информации решающую роль при составлении финансовой отчетности. Так, в США главное требование, предъявляемое к отчетности - полезность информации для принятия пользователями коммерческих решений.

Таким образом, можно сказать, что при общем сходстве целей финансового учета и отчетности в российских и зарубежных стандартах акценты в них расставлены по-разному. В МСФО и GAAP США приоритет отдается принятию эффективных решений на базе данных отчетности, достоверность данных просто подразумевается как необходимое условие, а в России приоритетным является достоверное отражение экономических событий, т.е. российский подход носит более ограниченный характер.

Несомненно, что такое положение дел обусловлено историческими и национальными особенностями России.

Наша страна лишь недавно простилась с командно-административной системой. Много десятилетий бухгалтеры имели возможность действовать только в соответствии с буквой законов, нормативных актов, приказов, писем, указаний и т.д. Регламентации были подвергнуты даже незначительные бухгалтерские операции.

Само понятие полезности бухгалтерской информации впервые появилось в российской правовой базе в 1995 г. В Приказе Минфина РФ от 19.10.1995 г. № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год» указывалось, что «при изложении основных показателей деятельности может быть приведена ... аналитическая информация, полезная для получения более полной и объективной картины об имущественном и финансовом положении организации».

В дальнейшем указание на полезность нашло отражение в аналогичных приказах Минфина РФ (от 12.11.1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций», от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» и др.).

Таким образом, можно констатировать, что с 1995 г. Минфин РФ предпринимал попытки убедить организации в необходимости представления информации, полезной для заинтересованных пользователей. Но только после принятия в 2004 г. Концепции развития бухгалтерского учета в нормативном документе Минфина РФ появилось требование приводить в отчетности полезную информацию.

Требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности изложены также в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, разработанной в 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Институтом профессиональных бухгалтеров (И П Б).

Качественные характеристики отчетной информации, с помощью которых достигается ее полезность для заинтересованных пользователей, представлены на рис. 1.3.

Таким образом, качественными признаками полезной отчетной информации являются уместность, надежность и сравнимость.

Рис. 1.3.

Отчетная информация считается уместной, если ее наличие или отсутствие способно повлиять на решения пользователей, если она помогает им оценить прошлые, настоящие или будущие события.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть доступна для понимания подготовленных пользователей.

При составлении бухгалтерских отчетов необходимо определить, какие из отчетных данных могут удовлетворять требования различных пользователей. Традиционным для российской учетной практики является количественный показатель существенности, равный 5% от общего итога. Однако значимость того или иного элемента информации определяется не только его величиной в количественном выражении, но и той ролью, которую этот элемент может играть. Поэтому правильнее говорить, что информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на решения пользователей, принимаемые на основе такой информации.

Надежность (достоверность) - второй важнейший признак полезной отчетной информации, гарантирующий ее пользователям не только объективность отражения данных, но и отсутствие существенных ошибок.

На надежность информации, представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, оказывают влияние следующие основные факторы:

• правдивость представляемых данных. Например, в бухгалтерском балансе должны отражаться реальные величины активов, обязательств и собственного капитала организации на отчетную дату, сложившиеся под влиянием хозяйственных операций, происходивших в действительности. Приводимые в отчете о прибылях и убытках данные о доходах и расходах должны в максимальной степени отражать именно те уменьшения и увеличения экономических выгод, которые относятся к этому периоду;
• надежность оценок, сформулированных внешними пользователями на основе бухгалтерской отчетности, определяется качеством содержащихся в ней данных. Поэтому включаемые в отчетность сведения обязательно должны подвергаться предварительной проверке на предмет их соответствия положениям действующих нормативных актов;
• полнота отчетной информации, т.е. все хозяйственные операции должны найти отражение в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• нейтральность, т.е. отсутствие направленности на интересы определенных групп пользователей. Иными словами, отчетная информация должна быть объективной по отношению к различным пользователям. Кроме того, сама структура информации и форма ее представления не должны влиять на выбор решения, предопределять какой-либо результат. Каждому пользователю должна представляться одинаковая отчетная информация;
• приоритет содержания над формой. Экономическая сущность должна преобладать над юридической формой представляемой информации. Например, если экономические выгоды от использования актива получает данная организация, то она и должна его отражать в своей отчетности, даже если право собственности на него принадлежит другой организации. Если это невозможно сделать в основных формах отчетности в силу требований нормативных документов, то в пояснительной записке следует раскрыть информацию о таких операциях и событиях, по которым юридическая форма отличается от экономического содержания;
• осмотрительность. При оценке надежности информации, представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности, необходимо учитывать факторы неопределенности в оценке активов, обязательств, доходов, расходов. В целом данный принцип означает, что активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены. Кроме того, осмотрительность необходимо проявлять при оценке последствий каких-либо событий (например, событий после отчетной даты или создания оценочных резервов).

Наконец, третий признак полезной отчетной информации - сравнимость, которая предполагает возможность для пользователей сравнивать показатели данной бухгалтерской (финансовой) отчетности с отчетностью за предшествующие периоды и определять тенденции развития организации.

Сравнимость обеспечивается следующими условиями:

• раскрытие учетной политики в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Пользователи должны владеть информацией о положениях учетной политики организации, влияющих на показатели бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. В то же время, если изменение учетной политики может привести к получению более экономически точных учетных данных, то организация должна вопреки требованию сравнимости изменить положения учетной политики. Таким образом, сравнимость уступает по своей значимости уместности и надежности;
• сопоставимость, означающая, что пользователи также должны иметь возможность сравнивать бухгалтерскую отчетность данной организации с отчетностью других организаций. Это позволит определить ее место на рынке или в определенной отрасли.

Кроме рассмотренных качественных характеристик бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо принимать во внимание ограничения , возникающие в процессе ее формировании:

• своевременность - отсутствие задержки в представлении отчетной информации, поскольку для пользователей более ценной является та информация, которую они имеют в нужный момент. С этой позиции необходимо обеспечить оптимальное соотношение между уместностью и надежностью, ведь наиболее оперативная информация скорее всего не будет обладать достаточной надежностью, а с другой стороны, получение максимально достоверной информации может привести к снижению ее уместности из-за увеличения времени составления;
• рациональность - заключающаяся в том, что польза от применения отчетной информации должна превышать затраты на ее подготовку и формирование.

Кроме того, необходимо стремиться и к тому, чтобы бухгалтерская отчетность была прозрачной (в зарубежной терминологии - транспарентной), т.е. содержать доступную и понятную информацию о финансовом положении организации и результатах ее деятельности.

• До 2013 г. - отчет о прибылях и убытках. - Прим. авт.